Ндс с аванса. Нужно ли платить ндс с аванса Как платить ндс с авансов полученных

Не платить с авансов НДС выгодно. Но рискованно. Ведь инспекторам известны самые популярные приемы освободить предоплату от налогообложения. Если налоговики научатся еще и убеждать в этом судей, то тему можно считать закрытой.

В 2008 году налоговый период увеличился с месяца до квартала. С одной стороны, теперь компания может реализовать товары в том же периоде, что и получила аванс. Тогда налог с него платить не придется. С другой стороны, если аванс получен в одном налоговом периоде, а отгрузка произошла в другом, компании, возможно, придется несколько месяцев ждать окончания следующего периода, чтобы принять налог, уплаченный с аванса, к вычету.

Не усложняйте схемы —в суде это может сыграть против вас

Самая простая схема. Чтобы не платить НДС с аванса, компании оформляют полученную предоплату как заем. Суть в том, что ваш контрагент предоставляет заемные средства, а потом вы отгружаете ему товары. НДС с полученного займа вы не платите (подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Далее стороны могут перечислить друг другу деньги каждый по своему обязательству, а могут произвести зачет взаимных требований. В последнем случае продавцу не нужно перечислять НДС покупателю, как этого требует пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ. Ведь передача средств взаймы налогом не облагается. Покупателю же придется перечислить НДС продавцу. На сумму перечисленного налога надо уменьшить размер платежа за товары.

Инспекторы прекрасно знают такую схему. Поэтому займы у покупателей часто становятся предметом судебных разбирательств. Налоговики доказывают в суде, что договор займа является притворной сделкой, прикрывающей факт получения аванса. Но доказать арбитрам это, как правило, не могут и поэтому проигрывают дела (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2006 г. № А49-11667/2005-497А/17, ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. № А05-8960/2006-19, ФАС Центрального округа от 7 сентября 2006 г. № А09-16049/05-21).

КОММЕНТИРУЕТ ЮРИСТ
Марина КАБУЛОВА, руководитель юридического отдела ООО «ФинСервисКонсалтинг»,налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов России:

— Суды при выявлении необоснованной налоговой выгоды, в частности, выясняют реальность сделки и коммерческий интерес . Стороны могут немного снизить риск, если договор займа будет возмездным. То есть продавец будет нести расходы в виде процентов, а покупатель получит прибыль в виде тех же самых процентов. Потом на все эти расходы можно увеличить стоимость товаров.

Так же негативно инспекторы относятся и к задатку. Он является таковым, только если одновременно выполняет три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. И как только продавец начинает отгружать товары (выполнять работы, оказывать услуги), обеспечительная функция задатка исчезает. И с этого момента он становится авансом, с которого надо заплатить НДС. Так считают ФАС Уральского округа в постановлении от 1 декабря 2005 г. № Ф09-5394/05-С2 и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27 октября 2004 г. № А05-2537/04-18. Таким образом, если вы планируете в счет задатка выполнить несколько отгрузок, то нужно иметь в виду, что после первой отгрузки оставшаяся (незачтенная) часть задатка становится авансом. И с него следует заплатить НДС.

Усложненные схемы . Компания может привлекать третьих лиц, а в расчетах использовать векселя. Например, покупатель дает заем продавцу через третье лицо. То есть передает деньги в долг дружественной компании, а та в свою очередь дает их взаймы продавцу.

После отгрузки товаров покупатель полностью оплачивает договор купли-продажи, продавец отдает заем дружественной компании, а последняя погашает свой долг перед покупателем (см. схему).

С одной стороны, такая усложненная схема позволяет тщательнее спрятать аванс. Но с другой стороны, если инспекторы подобную схему выявят, компании придется убеждать судей, что в ней есть экономический смысл. Если налоговики докажут, что единственной целью такой схемы было получение необоснованной налоговой выгоды в виде отсрочки уплаты НДС, то компанию привлекут к ответственности. А необоснованное усложнение схемы будет свидетельствовать об умысле и недобросовестности налогоплательщика.

К примеру, ФАС Уральского округа в постановлении от 30 марта 2004 г. № Ф09-1158/04-АК рассмотрел такое дело. Для расчетов с покупателем компания решила привлечь третьих лиц, являющихся ее поставщиками. По просьбе этой организации покупатель перечислил им аванс. Продавец не стал платить НДС с такой предоплаты. Суд сделал вывод, что это неправомерно. И не имеет значения, что продавец на свой счет деньги не получал. Такой способ отсрочки уплаты НДС с авансов лучше не применять. Он слишком рискованный.

Соснаускене О. И.

Из этой статьи Вы узнаете:
Основания для вычета покупателя.
Кто может не выставлять авансовые счета-фактуры?
Что делать, когда вдруг изменилась сумма аванса, или просто покупатель перечислил большую сумму?

До 2009 г. существовала ситуация, когда бюджет кредитовался за счет плательщиков НДС. Происходило это в случае, когда организация получала аванс, а сами товары (работы и услуги) передавала позже. В этой ситуации организация включала сумму аванса в налоговую базу по НДС и, соответственно, исчисляла и уплачивала с нее налог. При этом покупателю (заказчику) данный НДС не предъявлялся (счет-фактура не выставлялась).

У покупателя, который перечислил аванс, появляется право на вычет НДС, корреспондирующее с обязанностью продавца заплатить НДС с аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Данный вычет будет производиться покупателем на основании :

1) счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

2) документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

3) заключенного договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Вместо того чтобы просто взять и отменить НДС с авансов, законодатели разрешили покупателям сразу принимать сумму налога, уплаченную с аванса, к вычету, ведь не очень-то удобно одну и ту же сумму отражать несколько раз. Такие изменения несет в себе новый п. 12 ст.171 НК РФ, введенный Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса…».

Однако такое решение проблемы НДС с аванса для большинства организаций вряд ли существенно снизит величину налоговых обязательств по НДС у покупателя. Ранее не был установлен срок для выставления счета-фактуры на аванс. Теперь он появился - 5 дней со дня получения аванса . И несоблюдение этого срока продавцом может привести к тому, что налоговики откажут покупателю в вычете НДС. Чтобы претензий со стороны налоговых органов не было, покупателю нужно внимательно следить за датами выставления «авансовых» счетов-фактур и при необходимости просить продавца исправить в них дату, только вот не нужно забывать, что деньги к продавцу могут прийти позже, чем их перечислили.

На практике чаще всего покупателю выставляют счет, содержащий все существенные условия договора. И оплата покупателем такого счета свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор в письменной форме. Если покупатель хочет получить вычет НДС с аванса в таком случае, то нужно потребовать от продавца, чтобы он указал в счете, что товары (работы, услуги) оплачиваются в порядке предоплаты.

Получив аванс, продавец должен будет выставить в адрес покупателя счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты получения предоплаты (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Покупатель сможет принять НДС к вычету только по счету-фактуре, который выставлен в течение пяти календарных дней с момента получения оплаты. В счете-фактуре обязательно надо будет указывать наименование товара. Согласно НК, продавец должен выписать счет-фактуру на каждый полученный аванс – даже при неденежной форме расчетов. Это касается и организаций, которые освобождены от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ. То же относится и к организациям, реализующим товары, не облагаемые налогом. Но выставлять авансовый счет-фактуру в таких случаях нецелесообразно, поскольку в нем все равно указано «без НДС».

Чтобы вычет не задваивался, в том квартале, в котором суммы налога подлежат вычету, ранее принятый к вычету НДС с аванса нужно восстановить, то есть увеличить общую сумму начислений по налогу (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Из этого следует, что в ситуации, когда предоплата и отгрузка приходятся на один квартал, покупателю придется вместо одной записи в книге покупок в следующем году сделать две записи в этой книге и еще одну – в книге продаж. Если предоплата перечислялась частями, работы еще прибавится.

Пример

Организация (продавец) заключила с организацией (покупатель) договор на поставку офисной мебели на сумму 118 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18 тыс. руб.). Договором предусмотрено, что «Покупатель» перечисляет «Продавцу» предоплату в размере 50 тыс. руб. Предоплата перечислена уже в 2009 г. (например, 27-го февраля), а отгрузка произошла 2 апреля. Все изменения для продавца сводятся к тому, что счет-фактуру он составляет не в одном экземпляре, а в двух, один из которых в течение пяти дней после получения предоплаты передает покупателю (п. 3 ст. 168 и п. 5.1 ст. 169 НК РФ). В остальном все, как и прежде: НДС определяется по расчетной ставке и отражается в декларации за период, в котором была получена предоплата. В периоде отгрузки налог вновь начисляется на всю сумму договора, а НДС с аванса принимается к вычету. Соответственно, в адрес покупателя выставляется второй счет-фактура уже на всю сумму договора (на 118 тыс. руб. с учетом НДС).

А вот покупателю добавится хлопот, ведь получив от продавца счет-фактуру на предоплату, покупатель обретает также и право на вычет входного НДС по этой предоплате (п. 12 ст. 171 НК РФ). При этом помимо счета-фактуры для вычета потребуются документы, подтверждающие перечисление предоплаты, а также договор, в котором есть условие об авансе. Таким образом, в нашем примере «Покупатель» в 1 квартале 2009 г. сможет принять к вычету 7 627,12 руб. НДС, уплаченного им продавцу в составе аванса.

Итак, после получения от «Продавца» офисной мебели и соответствующего счета-фактуры «Покупатель» получает право на вычет уже всей суммы НДС по договору (18 тыс. руб.). При этом одновременно возникает обязанность восстановить налог, принятый к вычету по авансу (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Поэтому, в декларации за 2 квартал у «Покупателя» по данной операции будет отражен как вычет в размере 18 тыс. рублей, так и восстановление принятого ранее к вычету налога в размере 7 627,12 руб .

От обязанности выставлять авансовые счета-фактуры будут освобождены налоговые агенты, которые являются покупателями. С 2009 г. для налоговых агентов действует одно новое правило, которое скажется на их деятельности. Такие организации могут принять налог к вычету независимо от того, был ли НДС удержан из доходов контрагента.

С 2009 г. организации (предприниматели) выступают в таком качестве, не только арендуя государственное и муниципальное имущество, но и при получении объектов, не закрепленных за ГУПами (МУПами, учреждениями) и составляющих федеральную казну или казну субъекта РФ (муниципального образования).

Налоговую базу нужно определять отдельно при совершении каждой операции по реализации такого имущества. Она будет равняться сумме дохода от передачи госсобственности с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами станут признаваться хозяйствующие субъекты, купившие «ценный объект» (п. 3 ст. 161 НК РФ). Покупатели должны исчислить сумму налога расчетным методом, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.

Коснулись изменения и комиссионеров, агентов и поверенных, реализующих продукцию иностранных лиц, не зарегистрированных в России в качестве налогоплательщиков. Если раньше обязанность налогового агента возникала только при продаже товаров, то сейчас на посредника легла дополнительная нагрузка, ему нужно отчитываться в случае реализации иностранными контрагентами работ, оказания ими услуг и передачи имущественных прав на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ).

При исчислении суммы НДС в таких случаях налоговым агентам не избежать обязанности по составлению счетов-фактур в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ.

Обязанности налогового агента будут возникать и при продаже имущества по решению суда, в том числе в ходе проведения процедуры банкротства. «Почетный статус» возлагается на органы, организации (ПБОЮЛ), уполномоченные осуществлять реализацию такого имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Итак, налоговые агенты могут принять к вычету НДС, если налог был уплачен ими за счет собственных средств в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ), из которого исключено требование об удержании и уплате НДС из доходов налогоплательщика («первоначального продавца»). Самым значительным изменением при этом является возможность принятия к вычету НДС покупателями с предоплаты, не дожидаясь фактической отгрузки продукции.

Если читать дословно пункт 9 ст. 172 НК РФ, то в нем написано, что «вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур … при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм ». Нет определенной ясности, что нужно прописать в договоре: просто обязанность покупателя уплачивать аванс в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) или обязанность указывать в договоре определенные суммы.

Допустим, что в договоре необходимо указывать конкретную сумму аванса. Но в результате получается запутанная ситуация: что же делать, когда вдруг изменилась сумма аванса, или просто покупатель перечислил большую сумму (и сумма, указанная в договоре, и сумма в счете-фактуре и платежном поручении отличается) – не переписывать же каждый раз договор или составлять к нему дополнительные соглашения. Можно предположить, что под словами «указанных сумм» подразумевается то, что в договоре просто должно быть указано, что покупатель перечисляет аванс продавцу в счет будущих поставок (именно указание слова аванс, предоплата и т.п. , а не конкретной суммы). Однако это только предположительная точка зрения , пока нет официальных разъяснений. Но напомним, что в соответствии со ст. 3 НК РФ все неточности и неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщика .

Смысл в возмещении НДС с авансов присутствует только тогда, когда есть длинные по времени авансы, например по строительству. В случае когда внутри одного квартала уплачен аванс и прошла реализация, заниматься возмещением НДС с аванса нет никакого экономического смысла. А так как это право налогоплательщика, а не обязанность, то многие организации делать это не будут. Печально то, что нет разъяснений, как это реализовать в программе 1С 8.0. Предлагается выставлять счета-фактуры за каждую предоплату, а если оказываются услуги интернета, к примеру, и юридические (физические) покупатели сами принимают решение, когда пополнить свой лицевой счет у провайдера услуг? И никаких счетов на предоплату в этом случае нет, да и не будет. И выставлять счета-фактуры на аванс автоматически просто по платежным документам нет возможности, нужно будет вводить эти счета-фактуры вручную (например, по 300-500 счетов-фактур в месяц), абсурд.

Если покупатель не предъявит к вычету НДС с аванса, итоговая величина НДС не будет занижена. Если отгрузка в счет аванса состоится в том же квартале, в котором получена предоплата, то сумма налога, заявленная к уплате или возмещению по декларации, вообще не изменится и какие-либо штрафные санкции покупателю не грозят.

Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. «Имеет право», но никак не обязан.

Новый порядок выставления «авансовых» счетов-фактур вступил в силу с 1 января 2009 г. и подлежит применению, если отгрузка состоялась после 31 декабря 2008 г. (п. 11 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ). Ели аванс получен от покупателя в 2009 г., понятно, что продавец однозначно должен руководствоваться новыми правилами. А что если аванс поступил, допустим, в конце 2008 г. и до 31 декабря этого же года включительно товар отгружен не был? Казалось бы, по справедливости новые правила должны распространяться и на эту ситуацию. Однако на практике применить их проблематично. Дело в том, что, получив от покупателя аванс, например, 10 декабря, продавец уже оформил счет-фактуру по старым правилам в одном экземпляре. И зарегистрировал его у себя в книге продаж. Значит, выставить аналогичный документ в 2009 г. в адрес покупателя не получится. Ведь у двух экземпляров одного и того же счета-фактуры не могут быть разные даты. И даже если продавец пойдет навстречу покупателю и все же выставит счет-фактуру на аванс 2008 г., вычет НДС по такому счету-фактуре будет довольно рискованным. В данном случае покупателю грозит то, что по данной операции НДС к вычету налоговики не примут. Для продавца никаких правовых последствий не наступает, ведь ответственность за неправильное оформление (несвоевременную передачу) счета-фактуры продавцом Налоговым кодексом вообще не установлена, и никаких особых случаев и исключений из правил нет.

Если покупатель оплатил аванс 31 декабря 2008 г., отгрузка по полученному авансу будет происходить в 2009 г. А в соответствии с п.11 ст. 9 ФЗ № 224-ФЗ положения пунктов 3–5 ст. 161 НК РФ (касающиеся обязанности выставления счета-фактуры) применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 г.

Получается так, что вроде бы операция произошла в 2008 г., но отгружаться товар будет в 2009 г., а значит, и применять нужно новый порядок выставления счетов-фактур. Этот вопрос спорный, и пока не будет официальных разъяснений Минфина, к единой точке зрения прийти невозможно.
Например, если организация в декларации за четвертый квартал 2008 г. начисленный в этом периоде НДС со стоимости строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления решит принять к вычету, так поступать нельзя . Несмотря на то, что на дату подачи декларации за четвертый квартал уже действуют новые правила предъявления НДС к вычету со стоимости СМР для собственного потребления.

Дело в том, что новая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ применяется к работам, выполненным после 1 января 2009 года. Поэтому налог, начисленный со стоимости СМР в четвертом квартале 2008 г., можно заявить к вычету по старым правилам, то есть в первом квартале.

Все привыкли, что НДС – это не тот налог, который можно включить в расходы при расчете налога на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ). Налогооблагаемую прибыль организации нельзя уменьшать на расходы в виде налогов, которые она предъявляет своим покупателям в соответствии с НК РФ.

Под это определение попадает НДС – его ведь предъявляют в цене товара покупателям, но не всегда. Исключение – НДС, который нужно платить с авансов под предстоящие поставки, его как раз никто никому не предъявляет.
Статья 168 НК РФ говорит, что предъявить покупателю сумму НДС дополнительно к цене товара организация обязана при его реализации. То есть до реализации предъявить НДС покупателю невозможно, в момент получения аванса никакой реализации еще нет – на то он и аванс.

Поэтому начисленный с аванса НДС ничто не мешает отнести к прочим расходам по пункту 1 ст. 264 НК РФ. Он позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на любые начисленные налоги, за исключением названных в статье 270 (а под нее НДС с авансов не попадает). Списав НДС с полученной предоплаты в составе прочих расходов, организация сэкономит почти четверть (24%) его суммы.

В момент реализации товара, под поставку которого организация получила аванс, нужно начислить НДС. Вот этот НДС уже считается предъявленным (реализация состоялась), и на него налогооблагаемую прибыль уменьшать нельзя. Одновременно можно поставить к вычету и НДС, начисленный с аванса.

Однако в налоговой службе, скорее всего, будут против включения НДС с авансов в расходы. И если организация не захочет иметь судебных разбирательств с инспекцией, то, поставив НДС с аванса к вычету, нужно показать его сумму в доходах. Но в этом случае нужно тщательно просчитать, будет ли такая затея выгодной.

Это зависит от многих факторов: как часто организация заключает договоры на условиях предоплаты, сколько проходит времени между получением аванса и отгрузкой, насколько равномерно они распределены по месяцам и прочее. Например, если авансы получаются нечасто и между ними и отгрузкой проходит немало времени, то, скорее всего, окажется выгодным включать НДС с предоплаты в расходы, а затем в момент вычета признавать его в доходах. Ведь в этом случае примерно четверть от суммы НДС с аванса можно отдать государству не в момент его получения, а в момент отгрузки.

Управление налогообложения прибыли ФНС сообщает: «Да, суммы НДС с авансов можно признать как прочие расходы. Правда, письменно эту позицию налоговая служба еще ни разу не высказывала – запросов таких еще никто не присылал. Поставив к вычету перечисленный с предоплаты НДС, его сумму нужно признать в составе доходов» .

Стремясь получить НДС в бюджет пораньше, законодатели ввели особый налог – НДС с авансов. От самого НДС он отличается тем, что его не предъявляют покупателю и платят еще до того, как возникнет объект НДС – реализация. Этого нюанса авторы 25-й главы, стремящиеся очистить «налоговые» расходы от НДС, не учли.

А вот перечисленная в бюджет сумма налога с авансов служит самым обычным, таким же, как и все остальные, вычетом при расчете НДС. Никому ведь не приходит в голову требовать заплатить с суммы вычета НДС, заплаченного поставщику! Это всего лишь элемент расчета суммы налогового обязательства, иного, чем налог на прибыль, и никак с ним не связанного.

Покупатель не получил с 2009 г. право на вычет НДС при передаче в качестве предоплаты за товар векселя третьего лица. По словам специалистов ФНС, права на вычет такого НДС покупатель не имеет. Все дело в формулировке п. 12 ст. 171 НК РФ, на основании которого покупатель получил право на вычет НДС с авансов. Речь в этой норме идет об авансах, перечисленных живыми деньгами. Если переданы товары, то права на вычет нет. Кроме того, в счете-фактуре на аванс продавец не сможет указать номер платежного поручения на перечисление аванса, а это нарушение составления порядка счетов-фактур.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму начисленного НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) после проверки налоговым органом обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению, в рамках камеральной налоговой проверки. В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки, на основании которого руководитель (заместитель) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности.

Если не выявлены нарушения, то в течение семи дней по окончании проверки налоговый орган должен принять решение о возмещении НДС из бюджета. Одновременно с решением выносится Решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога , заявленной к возмещению (решение об отказе).

В соответствии с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 176 НК РФ, налоговый орган с 1 января 2009 г. одновременно с решением о привлечении к ответственности или об отказе о привлечении к ответственности принимает такие виды решений:

1) решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

2) решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

3) решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Итак, внесенные в гл. 21 НК РФ поправки влекут за собой следующее.

1. Для продавца - дополнительную бумажную волокиту и расходы на рассылку счетов-фактур. Но если продавец в нарушение установленной обязанности не будет выставлять счета-фактуры на полученный аванс, то налоговый орган при проверке может привлечь его к ответственности за и объектов налогообложения и оштрафовать как минимум на 5 000 руб. Поэтому продавец должен выписывать «авансовые» счета-фактуры и подшивать их в журнал учета выставленных счетов-фактур, чтобы потом можно было предъявить их при проверке. Но если он не захочет возиться с соблюдением сроков выставления счетов-фактур и их рассылкой покупателям, то он может этого не делать, для него это ни на что не повлияет.

2. Для покупателя - увеличение количества документов и операций, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и налоговых регистрах. Поскольку предъявление НДС к вычету - это право, а не обязанность покупателя, то, учитывая сложный механизм вычета «авансового» НДС, он при желании может его не применять. А действовать, как и ранее - предъявлять НДС к вычету только по фактически полученным товарам (работам, услугам). Никаких негативных последствий для него в этом случае не будет.

В общем случае продавец должен начислить НДС c аванса в день его получения от покупателя. Этот день, как и день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), признается моментом определения базы для расчета НДС. Об этом сказано в пунктах 1 и 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ, письме ФНС России от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790.

Начислять НДС с аванса не нужно лишь в нескольких случаях, когда:

местом реализации товаров, работ или услуг, за которые получена предоплата, территория России не является (ст. 147, 148 НК РФ);

это предоплата за товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 0 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ) или вовсе не облагаемые НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);

продавец (т. е. организация, получившая аванс) освобожден от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);

продавец – он же производитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468.

Совет: чтобы не начислять НДС с авансов по товарам (работам, услугам) с длительным производственным циклом, нужно выполнить два условия.

Во-первых, нужно сдать в налоговую инспекцию декларацию и подтверждающие документы. Во-вторых, необходимо вести раздельный учет. Если какое-то из перечисленных условий не выполнено, НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом начислите на общих основаниях. Теперь подробнее о каждом из условий.

Первое условие. В налоговую инспекцию нужно сдать набор следующих документов:

декларацию по НДС за квартал, в котором получена предоплата;

копию контракта с покупателем. Копия должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером;

документ, который подтверждает длительность производственного цикла товаров (работ, услуг). Такой документ нужно получить в Минпромторге России, в заключении которого должны быть указаны наименование, срок изготовления товаров (работ, услуг), название организации-изготовителя.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, пункта 1 Административного регламента, утвержденного приказом Минпромторга России от 7 июня 2012 г. № 750, и письма ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65.

Важная деталь. Если предоплату получили в одном квартале, а заключение Минпромторга России – в другом, то отсрочить начисление налога не удастся. Такие разъяснения есть в письме ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65. Кроме того, если продавец продукции с длительным циклом изготовления начислил в одном квартале, а подтвердил право на льготу в другом, то он не сможет уменьшить налоговую базу и перевыставить счет-фактуру. Уточненную налоговую декларацию в такой ситуации организация-продавец подать не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809.

Второе условие. Организация должна вести раздельный учет:

операций длительного производственного цикла и других операций;

сумм входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые организация использует для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и для других операций.

Такие требования установлены пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не прописан. Разработайте его самостоятельно и закрепите в учетной политике. При этом за основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Решая использовать льготу, помните о правиле: суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для длительного производства, можно принять к вычету не раньше того квартала, в котором изготовленная продукция будет отгружена покупателю. Как долго будет длиться производство, неважно: организация сможет воспользоваться вычетом даже в том случае, если после оприходования товаров (работ, услуг), приобретенных для длительного производства, прошло три года. Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 172 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-11/34361.

Поэтому, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, нужно оценить выгоду освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету входного налога.

Ситуация: нужно ли начислять НДС с разницы между первоначальной и уменьшенной стоимостью товаров, отгруженных в счет ранее полученного аванса? Стороны согласовали корректировку цены. На разницу будет новая поставка .

Да, нужно.

Сумма переплаты в данном случае является авансом, полученным в счет предстоящих поставок. Поэтому с разницы между первоначальной и измененной стоимостью товаров начислите НДС в общем порядке. Сделайте это в том периоде, в котором была уменьшена стоимость ранее поставленных товаров и выставлен корректировочный счет-фактура.

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 27 октября 2015 г. № 03-07-11/61556.

Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции ?

Да, нужно.

Предоплата облагается НДС независимо от того, в какой форме – денежной или натуральной – она получена (письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202). В любом случае НДС к уплате в бюджет нужно начислить либо в день отгрузки или передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), либо в день их оплаты. Смотря какое из событий произошло раньше. Об этом сказано в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Сумму НДС, рассчитанную со стоимости имущества, которое получено в качестве предоплаты, предъявите покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения аванса выставьте счет-фактуру. Это следует из положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Совет: если вы готовы к спорам с проверяющими, то НДС с предоплаты, полученной в неденежной форме по бартеру, можете не начислять. В споре вам помогут следующие аргументы.

По договору мены контрагенты получают право собственности на полученные товары одновременно, после того как исполнят свои обязательства (ст. 570 ГК РФ). Это означает, что организация получает товар в собственность лишь после того, как передаст контрагенту свою продукцию. Отступить от этого правила можно, только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре.

Значит, пока товары не будут отгружены в адрес контрагента, полученное имущество нужно учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если иное не указано в договоре). Поскольку организация не является собственником полученного имущества и не может использовать его в своей деятельности, признать это имущество предоплатой невозможно.

Учитывайте, что приведенные аргументы противоречат официальной позиции Минфина России. Свое решение вам придется отстаивать в суде. А судебной практики по данному вопросу пока нет, поэтому предугадать исход спора сложно.

Ситуация: должен ли поставщик начислить НДС с суммы предоплаты? По договору купли-продажи аванс был перечислен на расчетный счет организации, перед которой у поставщика была кредиторская задолженность .

Да, должен.

Действительно, должник (в данном случае – поставщик) может возложить исполнение своих обязательств по погашению кредиторской задолженности на третье лицо (на покупателя, перечислившего предоплату). Иными словами, предоплата покупателя идет в счет уменьшения долга поставщика перед кредитором. Это следует из положений пункта 1 статьи 313 Гражданского кодекса РФ.

Тем не менее для целей НДС не имеет значения, кому перечислены денежные средства: поставщику или его кредитору в счет погашения долга. В любом случае это аванс, который продавец получил в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). А потому с суммы такой предоплаты он должен исчислить НДС. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2004 г. № А29-4792/2003А.

Сумму НДС с предоплаты, которая перечислена на счет третьего лица, поставщик должен предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения кредитором предоплаты он обязан выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

С какой суммы платить налог

Налоговую базу для НДС с аванса определяйте исходя из поступившей суммы оплаты с учетом налога. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Договор заключен в иностранной валюте и предусматривает предоплату товаров (работ, услуг) в этой валюте? Тогда налоговую базу определите в рублях по курсу Банка России, который действует на дату поступления оплаты от покупателя или заказчика (п. 3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст.167 НК РФ). Затем налоговую базу придется рассчитать заново в рублях по курсу Банка России, действующему на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ситуация: как начислить НДС, если при поступлении аванса неизвестно, какое количество товаров (работ, услуг), отгружаемое в счет этого аванса, будет облагаться НДС, а какое – освобождено от налогообложения?

НДС начислите со всей суммы полученного аванса.

Например, так нужно поступить, если аванс получен в счет поставки освобожденных от НДС швейных машин, адаптированных для инвалидов, и обычных швейных машин. После того как фактическое количество товаров (работ, услуг), облагаемое НДС и не подлежащее налогообложению, станет известно, сумму налога, излишне уплаченную с аванса, можно будет вернуть или зачесть . Для этого в налоговую инспекцию подайте уточненную декларацию за квартал, в котором поступил аванс.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-07-07/115.

Как рассчитать НДС с аванса

НДС с аванса (частичной оплаты) рассчитайте по формулам:

если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 18 процентов:

если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 10 процентов:

Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: как рассчитать НДС при отгрузке товаров, оплаченных векселем третьего лица, если обязательства выражены в иностранной валюте, а расчеты ведутся в рублях? Сумма векселя превышает стоимость товаров и засчитывается в счет предстоящих поставок. Авансы договором не предусмотрены.

НДС начислите с той части суммы векселя, которая превышает стоимость реализованных товаров. Сделайте это в момент, когда вексель принят к учету.

Несмотря на то что предварительная оплата товаров договором не предусмотрена, покупатель вправе перечислить продавцу аванс. Гражданское законодательство этого не запрещает.

В рассматриваемой ситуации в качестве оплаты организация-продавец получила вексель третьего лица, сумма которого превышает стоимость реализованного товара. При этом сумму превышения продавец не возвращает покупателю, а планирует зачесть в счет оплаты следующей поставки. В таком случае есть все основания считать часть суммы векселя, которая превышает стоимость реализации, предварительной оплатой (авансом).

Такие выводы можно сделать из положений статей 486, 516 Гражданского кодекса РФ.

Получив аванс, продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сделайте это в момент, когда вексель приняли к учету в общеустановленном порядке .

НДС начислите исходя из суммы превышения. Если договор поставки заключен в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, учтите некоторые особенности .

Если сумма превышения по векселю равна стоимости товара будущей поставки, НДС начислите со всей суммы. Никакого пересчета налоговой базы в этом случае не требуется – ни по договорному курсу, ни по курсу Банка России на дату отгрузки. То есть на дату поступления векселя формируется окончательная налоговая база по НДС.

Если же суммы превышения по векселю недостаточно для оплаты будущей поставки товаров, то НДС начисляйте в следующем порядке. Получив вексель, рассчитайте НДС с суммы превышения в рублях. При отгрузке товара налоговую базу определите по формуле:

Договорный курс валюты (у. е.) при расчете НДС не используется. Пересчитывать сумму НДС, начисленную с аванса, по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки, не нужно.

Такой порядок начисления НДС по договорам, которые заключены в иностранной валюте (у. е.) и расчеты по которым проводятся в рублях, следует из положений пункта 4 статьи 153, пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой векселем третьего лица. Договором предусмотрена постоплатная система расчетов. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления

ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро. Отчетный период по налогу на прибыль – месяц.

В феврале между «Гермесом» и ООО «Альфа» был заключен договор поставки мебельных гарнитуров. По условиям договора «Альфа» обязана оплатить 100 процентов стоимости товаров в течение 20 календарных дней.

Первая поставка в количестве 5 штук на общую сумму 11 800 евро (в т. ч. НДС – 1800 евро) в соответствии со спецификацией № 1 запланирована на 5 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).

5 февраля «Гермес» отгрузил товар. В этот же день «Альфа» в оплату товара передала вексель третьего лица. Сумма векселя – 1 073 800 руб.

На сумму превышения по векселю было решено произвести вторую поставку. Вторая поставка в количестве 2 штук на общую сумму 4720 евро (в т. ч. НДС – 720 евро) в соответствии со спецификацией № 2 запланирована на 20 февраля. Цена за единицу товара – 2360 евро (в т. ч. НДС – 360 евро).

20 февраля «Гермес» отгрузил товар. Сумма превышения по векселю была зачтена в счет оплаты второй поставки.

Курс евро (условно) составил:

на 5 февраля – 65 руб./EUR;
на 20 февраля – 60 руб./EUR.

Для отражения операций, связанных с получением оплаты (предоплаты) и отгрузкой, бухгалтер «Гермеса» использует открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:

62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам».

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации;

– 117 000 руб. (1800 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 767 000 руб. (11 800 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в оплату реализованного товара;

Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – получен вексель третьего лица от покупателя в счет будущей поставки товара;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» Кредит 90-1
– 306 800 руб. (4720 EUR × 65 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 46 800 руб. (720 EUR × 65 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 306 800 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 46 800 руб. – принят к вычету НДС с аванса.

Счет-фактура

Поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру в течение пяти дней с момента получения аванса (частичной оплаты). Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету предъявленную ему сумму НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

После того как товары (работы, услуги) в счет полученной предоплаты будут отгружены (выполнены, оказаны), поставщик обязан повторно начислить НДС и выставить новый счет-фактуру (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ).

№ 7, 2003г.

Сергей ШИЛКИН

Если фирма получила аванс от своего контрагента, она должна заплатить с него НДС. Так считают налоговики. Не спорит с этим подавляющее большинство фирм. Возможно, зря.

На практике многие фирмы отгружают своим покупателям продукцию только после того, как они перечислят им деньги. Полученные в этом случае от покупателей деньги считаются авансом. Надо ли с них платить НДС, во многом зависит от того, каким способом фирма считает налог.

Если фирма использует метод «по отгрузке», НДС ей нужно платить только после поставки товаров покупателю. Даже в том случае, если поставку он еще не оплатил. Следовательно, после получения аванса платить налог не нужно. Ведь отгрузки еще не произошло.

Сложнее дело обстоит, если фирма считает НДС «по оплате». При таком методе датой реализации является день оплаты товаров. По поводу того, надо ли в этом случае платить НДС с авансов, существуют два противоположных мнения.

Да нет, нет да

В статье 167 Налогового кодекса написано, что оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства покупателя перед продавцом. Иными словами, товар сначала должен быть продан, а уже потом оплачен.
Полученные авансы в счет будущих поставок не прекращают встречного обязательства (его просто еще нет). Таким образом, платить НДС с авансов не нужно. Такого же мнения придерживается и Дмитрий Погорелов, налоговый консультант консалтинговой фирмы «Рубикон»: «Согласно 146-й статье Налогового кодекса, налоговой базой по НДС признается реализация товаров (работ, услуг). А реализацией признается переход права собственности. При получении аванса собственником товара остается продавец. Поэтому НДС с полученных денег платить не нужно».

В то же время в статье 162 Налогового кодекса сказано, что авансы не включаются в налоговую базу. Она просто увеличивается на сумму предоплаты. Поэтому отгружен товар или нет (то есть перешло ли право собственности на него к покупателю), для расчета НДС значения не имеет. Налог нужно заплатить. «Объектом налогообложения по НДС действительно признается реализация товаров. Но не только, – считает Александр Потапов, генеральный директор ООО “Консалтинговая фирма «Ваш Персональный Консультант»” (ВПК). – Налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Поэтому платить НДС с авансов нужно».

Что решили судьи

Нетрудно догадаться, какого мнения по этому вопросу придерживаются налоговики. Конечно, НДС с авансов платить нужно. Поэтому, если фирма не хочет платить налог с предоплаты, доказывать свою правоту ей придется в суде.
Выиграть такое дело вполне реально. Например, недавно Федеральный арбитражный суд Уральского округа вынес решение в пользу фирмы (постановление от 3 марта 2003 г. № Ф09-472/03-АК).
Доводы суда были такими. Судьи согласились с тем, что авансы увеличивают налоговую базу по НДС. Но происходит это в тот момент, когда появляется объект налогообложения. То есть при реализации товаров. А получение аванса – это еще не реализация. Поэтому и НДС надо платить только после продажи товаров.
Таким образом, по мнению суда, НДС с авансов платить не нужно.

Платить или нет?

К сожалению, отвечать на этот вопрос каждой фирме придется самостоятельно. Дело в том, что решения арбитражных судов не распространяются на другие фирмы. Более того, мнение судей в вашем случае может быть прямо противоположным.
Однако такая перспектива смущает далеко не всех. «Наша фирма работает только по предоплате, – рассказывает Светлана Поздеева, главный бухгалтер московской фирмы “Факир”. – Того же самого требуют от нас и поставщики. Получается, что мы должны заплатить НДС одновременно и государству, и поставщикам. А оборотных средств на это хватает далеко не всегда. Поэтому руководитель нашей фирмы принял решение НДС с авансов не платить. Теперь нас ждет суд, но мы готовы отстаивать там свою правоту».

О том, что правоту отстоять скорее всего удастся, говорит и то, что уральские судьи в своем мнении не одиноки. Похожее решение принял, например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (постановление от 4 июля 2002 г. № А 65-17805/2001-СА3-9к). Помимо прочего такая позиция судей говорит о том, что вопрос обложения авансов НДС нечетко прописан в Налоговом кодексе. А золотое правило налогоплательщика гласит: все сомнения и противоречия налогового законодательства должны толковаться в мою пользу.

Если же фирма решит заплатить с аванса НДС, то его можно будет поставить к вычету. Для этого необходимо выполнить два условия. Во-первых, товар, в счет которого получена предоплата, должен быть отгружен. Во-вторых, начисленный с аванса НДС нужно заплатить в бюджет.

Решения судов, обнародованные за прошедший месяц

Когда сдавать расчет по налогу на имущество

По итогам каждого квартала все фирмы должны определять среднегодовую стоимость своего имущества и рассчитывать налог на него. Заплатить налог на имущество по квартальным расчетам нужно в течение 35 дней после окончания квартала. Налог по итогам года – в течение 100 дней после его окончания.

В то же время сроки представления расчета по этому налогу в законе о налоге на имущество отсутствуют. Зато они есть в инструкции Госналогслужбы от 8 июня 1995 г. № 33. В ней написано, что представить расчет налоговикам нужно одновременно с представлением бухгалтерской отчетности. А что будет, если фирма нарушит этот срок? Как указал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, фирму, нарушившую срок представления расчета по налогу на имущество, оштрафовать нельзя (постановление от 7 апреля 2003 г. № Ф04/1521-378/А27-2003).

Дело в том, что инструкция Госналогслужбы, устанавливающая сроки сдачи расчета по налогу на имущество, не входит в законодательство России о налогах и сборах (п. 2 ст. 4 НК). Из чего оно состоит, написано в пункте 1 статьи 1 Налогового кодекса. Это сам кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы. Ни в одном из этих документов сроки представления расчета не прописаны. Поэтому за нарушение этих сроков штраф фирме не грозит.

Однако не все арбитражные суды разделяют эту точку зрения. Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа по-другому прочитал закон «О налоге на имущество» (постановление от 24 апреля 2003 г. № Ф09-1204/03-АК). Он обратил внимание, что сроки уплаты налога отсчитываются от последнего дня сдачи бухгалтерской отчетности. Сдают ее фирмы по окончании квартала в течение 30 дней, а по итогам года – в течение 90 дней. Следовательно, по мнению уральских судей, в эти же сроки нужно сдавать и расчет по налогу на имущество. И не беда, что напрямую сроки уплаты законом о налоге на имущество не установлены.

За одно нарушение – один штраф

Если фирма грубо нарушит правила учета своих доходов и расходов, ответственности не избежать. Штраф за такое нарушение установлен статьей 120 Налогового кодекса и составляет пять тысяч рублей.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов понимается отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение на счетах и в отчетности хозяйственных операций и т. д. Если же из-за такого нарушения фирма недоплатит налог в бюджет, размер штрафа увеличится в 3 раза и составит 15 тысяч рублей.

Если же допущенная фирмой ошибка приведет к занижению сразу нескольких налогов (например, НДС и налога на прибыль), то сумма штрафа все равно не может быть больше 15 тысяч рублей. Такое решение принял Федеральный арбитражный суд Московского округа (постановление от 26 февраля 2003 г. № КА-А41/756-03).

Налог на пользователей автодорог можно вернуть

Отмена налога на пользователей автодорог неожиданно вызвала очень много споров. Как посчитали фирмы, законодатели отменили его уже с 31 августа 2002 года. По мнению же налоговиков, налог на пользователей автодорог нужно было платить до конца 2002 года.

Основания говорить о том, что налог на пользователей автодорог с 31 августа 2002 года платить не надо, дал Федеральный закон от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ. Вводя с 1 января 2003 года транспортный налог, авторы этого закона по халатности исключили налог на пользователей автодорог из установленного законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» перечня федеральных налогов с 31 августа 2002 года.

В результате с этого момента у фирм появились основания оспаривать в суде законность взимания налога на пользователей автодорог и добиваться возврата излишне заплаченных сумм. Недавно одно такое дело рассмотрел Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа. Позиция судей была однозначной: взимание налога на пользователей автодорог с 31 августа 2002 года незаконно, заплаченный с этого момента налог государство должно вернуть (постановление от 14 апреля 2003 г. № Ф04/1753-262/А75-2003).

Это решение судей полностью совпадает с позицией Конституционного Суда. В своем постановлении от 4 июля 2002 г. № 200-О он четко указал, что в России должны взиматься только те налоги и сборы, которые установлены статьями 19, 20 и 21 закона об основах налоговой системы. Поэтому исключение налога на пользователей автодорог из перечня федеральных налогов автоматически означает его отмену.

Вот уже более года действует правило, позволяющее покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав принять к вычету НДС, уплаченный им в сумме, перечисленной в качестве предоплаты в счет предстоящей покупки, - так называемый . Безусловно, это положительный момент для одной стороны договора. А вот для другой - продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав - указанная норма Налогового кодекса явно работы поприбавила, что, собственно, и понятно, ведь теперь он (продавец) должен выписать не один (как раньше), а два экземпляра счета-фактуры (один из них для реализации права на вычет необходимо представить покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав). Что ж, надо так надо... но не забывайте: есть и исключения из правил, и нестандартные ситуации. Это раз.

Бывает и так: предоплата получена, а договор (надо же такому случиться) расторгнут. Как здесь быть? Понятно: аванс возвращаем, а налог возмещаем. А когда? Вот вам и два!

Тут же подтянутся и другие моменты (и три, и четыре...), которые, безусловно, заслуживают внимания. Собственно, вы догадались, что сегодня на повестке дня "авансовый" НДС у продавца (поставщика) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Общее правило гласит...

При получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав организация-продавец должна уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае определяется исходя из суммы аванса (п. 1 ст. 154 НК РФ), а налог исчисляется по расчетной ставке - 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Кстати, под предоплатой подразумевают получение не только денежных средств, но и товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки. Это следует из давнишних разъяснений чиновников (см., например, Письма Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@), а также обновленного с 2009 г. п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж. Другими словами, организации, совершающей (к примеру) товарообменную операцию, в ходе которой получен товар раньше, чем исполнено свое обязательство, в целях обложения НДС следует исчислить и уплатить сумму "авансового" НДС в бюджет. Однако (стоит отметить) использование неденежной предоплаты невыгодно налогоплательщикам. Во всяком случае, покупатель товаров (работ, услуг) применить вычет по такому счету-фактуре не сможет.

В дальнейшем при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организации придется определять налоговую базу еще один раз (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ). При этом сумма "авансового" НДС принимается (на дату отгрузки) к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете операция по начислению НДС будет отражена так:


На дату получения предоплаты от покупателя
Получена предоплата в счет предстоящей отгрузки
Начислен "авансовый" НДС	62-НДС (76-НДС)
На дату отгрузки
Отражено начисление НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
Произведен вычет "авансового" НДС		62-НДС (76-НДС)

Обратите внимание! При реализации товаров (работ, услуг), не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

И исключение из правил

В общей норме, как обычно, всегда найдется исключение. Здесь оно таково (п. 1 ст. 154 НК РФ): продавец не обязан исчислять "авансовый" НДС при поступлении оплаты, частичной оплаты, полученной им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Но (обратите внимание), чтобы воспользоваться данной возможностью, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ;

Облагаемых налогом по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

Освобожденных от налогообложения.

В соответствии с п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж счета-фактуры на полученные в таком случае авансы продавец не составляет. Кстати, разъяснения на этот счет можно увидеть в Письмах Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 01.06.2007 N 03-07-08/136, от 20.04.2007 N 03-07-08/88, от 03.05.2006 N 03-04-05/06.

Пример 1. Организация-продавец (плательщик НДС) планирует переход на УСНО. В счет будущих поставок она получила аванс от покупателя товаров. Следует ли ей исчислить НДС и уплатить в бюджет "авансовый" НДС?

Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением налога, уплачиваемого при исполнении организацией обязанностей плательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ. Значит, авансовые платежи, получаемые плательщиком НДС в счет поставок товаров, осуществляемых после его перехода на УСНО, в налоговую базу по данному налогу не включаются (см. Письмо Минфина России от 25.12.2009 N 03-11-06/2/266).

Если (допустим) организация, получив аванс, все-таки уплатила с него НДС в бюджет, но впоследствии ей представят документы, подтверждающие освобождение таких операций от обложения НДС, она (организация) вправе зачесть уплаченный налог. Для этих целей ей необходимо подать "уточненку" и вернуть ранее предъявленную покупателю сумму НДС.

Об этом напоминают столичные налоговики в Письме от 06.04.2009 N 16-15/32228.

Пример 2. Организация, применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, получила аванс. Должна ли она исчислять и уплачивать в бюджет НДС?

На основании положений гл. 21 НК РФ НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, исчисляется плательщиками этого налога. Поскольку "вмененщики" таковыми не являются, исчислять "авансовый" НДС им не надо (см. Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/229).

Кстати, не надо составлять "авансовые" счета-фактуры и уплачивать НДС с авансов, которые получены под отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализуемых не на территории РФ. Это следует из ст. ст. 147, 148, п. 2 ст. 162 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/243).

Получили - заплатили

Действуем в течение пяти дней

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец, получивший от покупателя оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок, выписывает два экземпляра счета-фактуры: один из них он хранит в журнале выставленных счетов-фактур, а данные документа (соответственно) вносит в книгу продаж (п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж); другой выставляет (в течение пяти дней с даты получения аванса) покупателю товаров (работ, услуг).

Отступить от изложенного выше правила (то есть не выставлять счет-фактуру на "авансовый" НДС) чиновники разрешают только в одном случае: если отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение пяти календарных дней с момента получения предоплаты (Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Примечание. Если отгрузка товаров (работ, услуг) производится в течение пяти календарных дней с момента получения предоплаты, выставлять покупателю "авансовый" счет-фактуру не надо.

"Не успели"?

В то же время стоит отметить, что Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо санкций в случае, если счет-фактура не будет выставлен по истечении пяти дней (причем это касается как получения аванса, так и отгрузки товаров, работ, услуг). Кроме того, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 173 НК РФ) - квартала (ст. 163 НК РФ), поэтому говорить об искажении налоговой базы в случае невыставления счета-фактуры на предоплату, полученную в одном периоде с отгрузкой, не приходится. Да и судебная практика (обратите внимание: со ссылкой на редакцию Налогового кодекса, действовавшую до 2009 г.) исходит из того, что если оплата и отгрузка товара произошли в одном налоговом периоде, то такие платежи не признаются авансовыми (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, а также Постановления ФАС СКО от 16.02.2010 по делу N А32-19890/2008-33/308, от 30.07.2009 по делу N А53-5313/2007-С5-23; ФАС МО от 27.02.2009 N КА-А40/695-09, от 03.05.2007, 10.05.2007 N КА-А40/3433-07 и др.). А раз так, то, может (если аванс и отгрузка "убираются" в один налоговый период), вообще не стоит выписывать "авансовый" счет-фактуру?

Примечание. Если предоплата и отгрузка произведены в одном квартале, такие платежи не считаются авансовыми (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08).

На наш взгляд, поскольку обязанность по предъявлению покупателю сумм НДС путем выставления (в течение пяти дней) счетов-фактур предусмотрена Налоговым кодексом (п. 3 ст. 168 НК РФ), лучше не рисковать. Есть здесь и еще одно "но": в книге продаж счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. 17 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Если налогоплательщик придерживается позиции, что "авансовый" НДС при предоплате и отгрузке продукции в одном квартале начислять не надо, ему (по сути) не следует отражать в книге продаж "авансовый" счет-фактуру с тем, чтобы потом не регистрировать документ в книге покупок и не показывать сумму НДС с такого аванса в декларации. Однако осуществить это на практике можно не всегда хотя бы потому, что знать заранее, как сложится судьба этого аванса (будет ли по нему отгрузка либо он возвратится (например, по причине расторжения договора) контрагенту), нельзя. И если продавец уже сделал соответствующую запись в книге продаж, то указанный способ (сводящийся к неначислению "авансового" НДС) налогоплательщику явно не подойдет.

Тем не менее если (по каким-либо причинам) вы все-таки стали нарушителем (то есть не выставили контрагенту "авансовый" счет-фактуру в случае, если предоплата и отгрузка товара пришлись на один квартал), то огорчаться не стоит: как показала "арбитражка" (на уровне ВАС РФ), у вас есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения. Хотя (и это нельзя не отметить) выводы судей основывались на прежней (до 01.01.2009) редакции НК РФ.

Не обременяем себя "лишними" бумагами

В практике бывает и такое: продавцы (поставщики), оформляя "авансовые" счета-фактуры, выставляют покупателю его экземпляр документа, в то время как свой не распечатывают (другими словами, хранят его в программе). Чем чревата эта ситуация?

По нашему мнению, ничем, хотя подобная организация учета явно нарушает порядок оформления "авансовых" счетов-фактур (такие счета-фактуры не подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия). Однако данный факт не лишает налогоплательщика права воспользоваться налоговым вычетом (напомним, на дату реализации налогоплательщик-продавец вправе принять к вычету начисленный с предоплаты НДС). Такой вывод следует из Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103. Аналогичное мнение высказывают и судьи (см., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 N 09АП-5720/2010-АК).

Здесь финансисты указали: согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного в том числе п. 5.1 данной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя товаров (работ, услуг). При этом ст. 169 НК РФ норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг) НДС, уплаченного им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного п. 5.1 данной статьи, не предусмотрена.

Кроме того, штраф по ст. 120 НК РФ возможен при грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, под которым понимается (в том числе) отсутствие счетов-фактур. Но рассматриваемый случай к таким нарушениям не относится, ведь операции учтены, книга продаж заполнена.

За отсутствие счета-фактуры организацию могут оштрафовать на сумму от 5000 до 15 000 руб. (ст. 120, п. 3 ст. 168 НК РФ).

Примечание. Статьей 169 НК РФ не предусмотрена норма об отказе в вычете продавцу товаров (работ, услуг) сумм НДС, уплаченных им по предварительной оплате (частичной оплате), на основании составленных им же счетов-фактур с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ.

К вопросу о заполнении "авансового" счета-фактуры

Здесь применяются особые правила (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). В частности, при оформлении шапки счета-фактуры, полученного на предоплату, необходимо отразить:

Порядковый номер и дату выписки счета-фактуры;

Наименование, адрес и идентификационные номера продавца (строки 2, 2а и 2б) и покупателя (строки 6, 6а и 6б);

Номер платежно-расчетного документа (строка 5).

В Письмах Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@ разъяснено: если продавец в строке 2 счета-фактуры укажет только полное или только сокращенное наименование, это не будет считаться нарушением при заполнении документа.

При заполнении шапки счета-фактуры на сумму аванса, полученного в безденежной форме, в строке 5 "К расчетно-платежному документу N..." ставятся прочерки, что предусмотрено Приложением 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж.

А вот в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" следует проставлять прочерки. Причем Правила ведения книг покупок и книг продаж не предоставляют налогоплательщику выбора в том, стоит ему ставить прочерк или просто не заполнить реквизит счета-фактуры.

Теперь о графах счета-фактуры. Среди них заполнению подлежат:

Графа 1 "Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав";

Графа 7 "Налоговая ставка" (напомним, здесь надо указывать расчетную ставку налога);

Графа 8, в которой проставляется сумма налога, предъявляемая покупателю;

Графа 9, в которой указывается сумма оплаты (частичной оплаты).

Обратите внимание! Наименование товара (описание работ или услуг) для заполнения "авансового" счета-фактуры нужно брать из договора (см., например, Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 25.02.2009 N 03-07-14/26).

А вот в графах 2 - 6, 10 и 11 (последний абзац Состава показателей счета-фактуры - Приложение 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж) ставятся прочерки.

Обратите внимание! В Письме от 24.07.2009 N 03-07-09/33 Минфин разъяснил, что дополнительно заполненные реквизиты, не указанные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ, не будут являться нарушением заполнения "авансового" счета-фактуры.

Частные случаи

Непрерывные долгосрочные поставки

Если предоплата получена по договору, предусматривающему непрерывные долгосрочные поставки товаров (работ, услуг) в адрес одного и того же покупателя (к примеру, поставка электроэнергии), составлять "авансовые" счета-фактуры и выставлять их покупателям финансисты рекомендуют не реже одного раза в месяц, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (Письмо N 03-07-15/39). При этом составление документов на предоплату должно производиться поставщиком в том налоговом периоде, в котором получена сумма авансового платежа. Поскольку в Налоговом кодексе понятие оплаты не определено, то (говорит Минфин) в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

Поставки по договорам, предусматривающим отгрузку товаров в соответствии с заявкой (спецификацией)

В случае получения предоплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров. Поэтому при оформлении "авансового" счета-фактуры по таким договорам следует отражать обобщенное наименование товаров или групп товаров (см. Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Два в одном

Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счета-фактуры указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг). Два счета-фактуры в этой ситуации оформлять не надо (Письмо N 03-07-15/39).

И 10, и 18 процентов

При получении предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18%, в счете-фактуре следует либо отражать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога (Письма Минфина России N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780).

Различные сроки поставки

При оформлении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате), полученной по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует (Письмо N 03-07-15/39).

Если аванс возвращен покупателю

Итак, вкратце: при получении предоплаты продавец (в общем случае) исчислит по расчетной ставке НДС, выпишет "авансовый" счет-фактуру покупателю, зарегистрирует свой экземпляр документа в книге продаж, отразит исчисленный налог по строке 070 разд. 3 налоговой декларации и уплатит налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был получен аванс.

А как быть с НДС, если в дальнейшем стороны решили расторгнуть договор или изменить его условия, в связи с чем продавец возвращает полученную в счет предварительной поставки сумму (в полном размере либо частично) или производит зачет ее в счет долга контрагента, ранее перечислившего аванс?

Разумеется, при таких обстоятельствах налогоплательщик вправе вернуть НДС, исчисленный с полученной предоплаты (так сказать, второе основание для вычета "авансового" НДС, установленное Налоговым кодексом). Для этого ему необходимо соблюсти определенные условия, указанные в п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ (см. также Постановление ФАС УО от 22.04.2010 N Ф09-2957/10-С2, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386).

В частности, это такие условия:

- "авансовый" НДС должен быть уплачен в бюджет;

Договор с контрагентом изменен либо расторгнут;

В бухгалтерском учете произведены корректирующие записи;

Полученные суммы возвращены (в течение года с момента получения аванса) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Обратите внимание! Если с момента возврата аванса прошло более года, а продавец так и не предъявил НДС к вычету, он теряет это право. В подобной ситуации сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет и не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". А вот в целях исчисления налога на прибыль эта сумма (НДС, начисленный с полученного аванса и предъявленный покупателю) не может быть признана расходом (п. 19 ст. 270 НК РФ).

И еще: если аванс по какой-либо причине не был востребован покупателем, по истечении срока исковой давности эту сумму необходимо включить в доходы продавца, причем, по мнению финансистов (Письма от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58, от 06.06.2005 N 03-04-11/127), вместе с НДС. Впоследствии сумма налога в расходах не учитывается (дополнительно см. статью А.В. Анищенко "Застарелые проблемы НДС", N 9, 2010).

В том квартале, когда все условия выполнены, налогоплательщик регистрирует в книге покупок счета-фактуры на аванс, ранее зарегистрированные в книге продаж (абз. 3 п. 13 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Сумму вычета показывает по строке 130 разд. 3 декларации по НДС.

А как быть в ситуации, если получение и возврат аванса приходятся на один налоговый период (квартал)? Как заполнять налоговую декларацию в этом случае: указать НДС (с аванса) как к начислению, так и к вычету (с реализации) в одной декларации? Или (поскольку налог уплачивается в бюджет по итогам налогового периода) заявить НДС с возвращенного аванса продавец вправе лишь в следующем налоговом периоде?

До недавнего времени чиновники придерживались именно такой (малоблагоприятной для налогоплательщика) точки зрения. И вот теперь их позиция изменилась, о чем свидетельствует Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 (согласовано с Минфином Письмом от 11.05.2010 N 03-07-15/58).

Главное налоговое ведомство страны разъяснило, что при возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором его изначально заплатили, налог к начислению и возмещению можно отразить в одной налоговой декларации.

Примечание. При возврате аванса покупателю в том же квартале, в котором он был получен, налог к начислению и возмещению из бюджета отражают в одной налоговой декларации.

При этом (лишний раз напомнили налоговики) компании необходимо иметь документы, свидетельствующие о возврате сумм этой предоплаты (например, платежное поручение, в графе "Назначение платежа" которого надо написать: "Возврат аванса по такому-то договору"; счет-фактуру, выписанный на аванс, с пометкой "возврат"; выписку банка, подтверждающую перечисление денег), а также подтверждающие изменение либо расторжение договора (к примеру, дополнительное соглашение с контрагентом).

Конечно (на наш взгляд), логичнее в подобной ситуации (когда получение предоплаты и ее возврат приходятся на один налоговый период) вообще не начислять "авансовый" НДС, о чем, собственно, мы (со ссылкой на арбитражную практику) уже говорили выше (см. раздел "Не успели?" статьи). Но... не будем повторяться, а воспользуемся разъяснениями чиновников (во всяком случае, представленные выводы наиболее безобидны, нежели те, которые подразумевали начисление "авансового" НДС в одном квартале, а зачет налога лишь в следующем).

Еще на некоторые моменты, которые могут возникнуть при расторжении договора либо изменении его условий, обратим внимание читателей.

Предположим, что по одному договору организация должна вернуть аванс контрагенту, за которым числится задолженность по другому (с этой организацией) договору. Понятно, что в подобной ситуации проще не возвратить аванс, а произвести его зачет в счет долга по действующему договору. Вправе ли налогоплательщик-продавец в этой ситуации принять к вычету ранее уплаченный "авансовый" НДС? Да, вправе, о чем свидетельствует Письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/125.

Однако налоговики на местах порой думают иначе, умудряясь взаимозачет встречных однородных обязательств (в качестве возврата полученной от контрагента суммы) причислить к основаниям, препятствующим для налогового вычета. Такая ситуация, например, рассмотрена в Постановлении от 26.05.2009 по делу N А48-3875/08-8, в котором ФАС ЦО, признавая позицию налоговиков неправомерной, указал: условиями применения поставщиком вычета являются исчисление и уплата в бюджет НДС с сумм полученной продавцами предоплаты, расторжение договора и возврат сумм авансовых платежей. При расторжении договоров стороны вправе требовать возврата уплаченных авансом денежных средств, по которым ими не было получено встречное удовлетворение, а встречные обязательства стороны вправе прекратить зачетом. ИФНС не представила доказательств неправомерной неуплаты в бюджет НДС.

Не является поводом для отказа в вычете и возврат не всей суммы аванса, а только его части, поскольку такого условия в п. 5 ст. 171 НК РФ не содержится, а, напротив, как следует из абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога в случае возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей (см. Постановление ФАС МО от 29.06.2009 N КА-А40/5641-09).

Пример 3. Покупатель (ООО "Утро") в соответствии с договором купли-продажи товара приобретает (на условиях 100%-ный предоплаты) у ООО "Вечер" 100 единиц товара по цене 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) за единицу. Предоплата перечислена на расчетный счет продавца в июне 2010 г. Однако в следующем месяце стороны договора подписали дополнительное соглашение о поставке товара другого наименования, который облагается НДС по ставке 10%. В связи с этим договорная стоимость реализуемого товара была уменьшена на 16 000 руб.

В августе 2010 г. ООО "Вечер" отгрузило в адрес покупателя товар на сумму 220 000 руб., а сумму превышения предоплаты над новой договорной стоимостью товара (16 000 руб.) перечислило покупателю (ООО "Утро") в октябре 2010 г.

ООО "Вечер" исчислит (по расчетной ставке 18/118) "авансовый" НДС и уплатит налог (до 20.07.2010) в бюджет в размере 36 000 руб. Заполняя декларацию по НДС за II квартал 2010 г., бухгалтер укажет данную сумму по строке 070 "Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок..." разд. 3 декларации.

За III квартал 2010 г. декларация будет заполнена следующим образом: налогооблагаемая база (220 000 руб.) и сумма налога с реализации товара по ставке 10% (20 000 руб.) будут отражены по строке 020 названного раздела декларации.

Так как товар реализован, налогоплательщик вправе принять к вычету "авансовый" НДС. При этом сумму вычета (33 560 руб.) определим из пропорции: 36 000 руб. x 220 000 руб. / 236 000 руб. Таким образом, по строке 130 "...сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ" разд. 3 декларации бухгалтер укажет 33 560 руб.

Поскольку сумму превышения предоплаты над новой договорной стоимостью товара (16 000 руб.) ООО "Вечер" перечислит покупателю в октябре, условия для применения налогового вычета будут соблюдены только в IV квартале 2010 г. При заполнении декларации по НДС за данный налоговый период организация отразит вычет "авансового" НДС (строка 130 разд. 3 декларации) в сумме 2440 руб. (расчет можно произвести двумя способами: 16 000 руб. x 18/118 либо 36 000 руб. x 16 000 руб. / 236 000 руб.).